Le operazioni straordinarie delle associazioni sono fiscalmente neutrali solo in determinati casi.
Scritto da Giovanni Benaglia
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Le operazioni straordinarie che riguardano le associazioni, sia esse riconosciute che non riconosciute, sono fiscalmente neutrali solo se non vi è il passaggio dei beni dalla sfera istituzionale a quella commerciale e viceversa. Nel caso di trasformazioni eterogenee di associazioni in società di capitali, la neutralità fiscale vale solo per i beni che vengono gestiti in regime di impresa, escludendo quelli che sono gestiti per attività istituzionali
Queste conclusioni le si possono rinvenire sia dalla lettura delle norme che governano le suddette operazioni, sia dalla risposta a interpello n. 909-557/2024, non pubblicata, per un caso che ha seguito lo studio.
Le operazioni straordinarie che riguardano le associazioni.
La possibilità di poter realizzare operazioni straordinarie da parte di enti non commerciali è contemplata dall’art. 42-bis del Codice Civile, introdotto dall’art. 98 del D. Lgs. 117/2017.
Il Codice civile stabilisce che, se non escluso dall’atto costitutivo o dallo statuto, è possibile per le associazioni riconosciute e non riconosciute e le fondazioni deliberare operazioni di trasformazione, fusioni o scissioni. Alle operazioni di fusione e scissione si applicano, per espresso rinvio e in quanto compatibili, le norme previste per le società di capitali.
Infine gli atti relativi alle trasformazioni, fusioni e scissioni, invece che essere iscritti nel Registro Imprese, devono essere iscritti nel Registro delle Persone Giuridiche o, qualora coinvolgano enti del Terzo Settore, al Registro unico nazionale del Terzo Settore.
La fiscalità della scissione di associazione.
Nella risposta all’interpello citato nelle premesse, l’Agenzia delle Entrate fa sapere che alle fusioni e scissioni di associazioni, sia riconosciute che non riconosciute, possono essere applicate le disposizioni contenute negli articoli 170, 172 e 173 del TUIR, in analogia a quanto previsto per le operazioni straordinarie delle società di capitali.
L’Agenzia sottolinea che “nell’ambito di una scissione tra associazioni riconosciute, si avrà continuità reddituale (e, di fatto, una neutralità fiscale), nel caso in cui tale operazione non comporti alcun passaggio di beni dalla sfera istituzionale a quella commerciale e viceversa”.
Nel caso, quindi, in cui i beni trasferiti da una associazione a un'altra, per tramite di un’operazione di fusione o scissione, rimangono confinati nella sfera istituzionale o commerciale, l’operazione straordinaria è da intendersi fiscalmente neutrale, senza emersione di plusvalenze tassabili. In caso contrario, invece, l’operazione non è più da intendersi neutrale. Se, per esempio, oggetto di scissione fosse il ramo immobiliare destinato all’attività istituzionale, l’operazione sarebbe da considerarsi fiscalmente neutrale se, in ogni caso, nel ramo immobiliare continuerebbe ad esercitarsi l’attività istituzionale. Nel caso, invece, in cui il ramo immobiliare fosse destinato all’affitto a terzi, l’operazione di scissione farebbe emergere delle plusvalenze tassabili.
Trasformazione eterogenea in società di capitali.
Una diversa analisi merita la trasformazione eterogenea in società di capitali disciplinata dall’art. 2500-octies del Codice Civile. Nello specifico è ammessa la trasformazione in società di capitale da parte di consorzi, società consortili, comunioni di azienda, associazioni riconosciute e fondazioni.
Il comma 3 del citato articolo esclude, però, la trasformazione in società di capitale delle associazioni che hanno ricevuto contributi pubblici o altre liberalità da parte di enti pubblici. In sostanza, la trasformazione è esclusa per quelle realtà associative che hanno goduto, anche in parte, di contributi pubblici.
Su questo punto resta incerta la questione riguardante le agevolazioni fiscali di cui le associazioni hanno goduto nel tempo: sono esse da considerare come contributi o liberalità pubbliche? La risposta è affermativa ed è fondata sulla lettura dell’art. 2500-octies unitamente a quanto previsto dall’art. 223-octies delle disp. att. e trans. c.c., il quale prevede che le associazioni e le fondazioni costituite prima del 01 gennaio 2004 possono trasformarsi in società di capitali solo quando questa trasformazione “non comporti la distrazione, dalle originarie finalità, di fondi o valori creati con contributi di terzi o in virtù di particolari regimi fiscali di agevolazione”. Nel caso in cui si è goduto di tali regimi fiscali agevolativi che hanno permesso la creazione di fondi, la trasformazione è ammessa, sempre secondo l’articolo citato, solo nel caso in cui si siano “previamente versate le relative imposte”.
La fiscalità della trasformazione eterogenea.
La norma di riferimento, in questo caso, è il comma 2 dell’art. 171 del TUIR, il quale prevede che la trasformazione eterogenea di un ente non commerciale in una società di capitali si considera come conferimento “limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso”.
In sostanza, si avrà neutralità fiscale per quei beni che già fanno parte della sfera commerciale dell’associazione, gestiti da quest’ultima già in regime d’impresa prima della trasformazione; per il passaggio in società dei beni che rientrano nella sfera istituzionale, invece, qualora ricorrano i requisiti di cui agli articoli 67 e 68 del Tuir, potrebbe esserci l’emersione di plusvalenze (in tal senso conclude anche l’interpello citato in premessa).
